9 Oct 2016

Pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene este pendinte afacerea Ispas, C-298/16. Societatea civilă de avocați Costaș, Negru & Asociații îi va reprezenta pe soții Ispas în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene, sens în care a pregătit și a transmis observațiile scrise solicitate de Curte, cu privire la întrebarea preliminară formulată de Curtea de Apel Cluj.

Reamintim faptul că, prin încheierea din 2 martie 2016, Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal (judecător Delia Marusciac), în temeiul art. 267 par. (1) din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie, în sarcina unui particular, fără a i se permite acestuia accesul la toate documentele și informațiile pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informații și documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică?

Concluzii scrise Ispas

Observațiile scrise formulate pentru soții Ispas au următorul conținut:

1. Observaţiile scrise referitoare la cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare sunt formulate ca urmare a scrisorii grefei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 26.07.2016, recepţionată de către soții Teodor Ispas și Anduța Ispas la data de 5.08.2016, în afacerea C-298/16.

2. Soții Teodor Ispas și Anduța Ispas sunt reprezentați în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene de către domnul av. dr. Cosmin Flavius Costaș, de la societatea civilă de avocați Costaș, Negru & Asociații, care îndeplineşte condiţiile prevăzute de legislaţia naţională pentru a putea pleda în faţa instanţelor de cel mai înalt grad şi astfel poate pleda inclusiv în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. În vederea comunicării tuturor actelor de procedură, soții Ispas şi-au stabilit domiciliul procesual ales la Costaş, Negru & Asociaţii -Societate Civilă de Avocaţi, municipiul Cluj-Napoca, Str. Piteşti, nr. 18, ABA Office, Et. I, cod poştal 400119, judeţul Cluj, România.

3. În litigiul principal, soții Teodor și Anduța Ispas contestă obligațiile fiscale stabilite în sarcina lor de către fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Cluj (devenită, cu începere de la 1 august 2013, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca). Aceste obligații fiscale au fost stabilite în cadrul unor controale fiscale inopinate, urmate de inspecții fiscale, ca urmare a unei campanii naţionale de verificare a îndeplinirii obligațiilor de înregistrare în scopuri de TVA și de plată a TVA-ului, în circumstanțele din afacerea C-183/14, Salomie și Oltean (hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015). Astfel, pentru fiecare dintre soți s-a emis la 25.04.2012 câte o decizie de impunere pentru obligații fiscale totale în cuantum de 972.895 lei, reprezentând TVA necolectat şi obligaţii fiscale accesorii (Anexele nr. 1 și 2).

4. Litigiul se afla, înainte de sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene, într-o fază avansată. În considerarea hotărârilor pronunțate de Curte la 7 noiembrie 2013 în afacerile reunite C-249/10 și C-250/10, Tulică și Plavoșin și la 9 iulie 2015 în afacerea C-184/10, Salomie și Oltean, instanța națională a ordonat efectuarea unei expertize care să verifice modul de calcul al obligațiilor fiscale reprezentând TVA și accesorii, cu valorificarea considerentelor celor două hotărâri. În esență, în ultima sa variantă, depusă la dosarul cauzei la data de 8.02.2016, raportul de expertiză fiscală întocmit de un expert judiciar relevă faptul că domnul Teodor Ispas nu are niciun fel de obligații de plată a TVA și poate obține rambursarea de la buget a sumei de 47.128 lei ca urmare a exercitării dreptului său de deducere a TVA-ului pentru achiziţiile efectuate în amonte, iar doamna Anduța Ispas are obligații de plată a TVA-ului și a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum total de 145.977 lei (Anexa nr. 3). Acest lucru se datorează în principal faptului că majoritatea facturilor de achiziţii au fost emise doar pe numele domnului Teodor Ispas

5. În cursul procedurii fiscale, soții Ispas au invocat nerespectarea dreptului lor la apărare și a dreptului la protecția datelor cu caracter personal (în special ca urmare a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 1 octombrie 2015 în afacerea C-201/14, Bara și alții). Astfel, aceștia au invocat faptul că nu au fost audiați înainte de emiterea deciziilor de impunere, că nu au avut acces la dosarul administrativ cuprinzând documentele colectate înainte de începerea inspecției fiscale și în cursul inspecției fiscale și că, în general, activitatea de colectare a probelor a fost nelegală și s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE. În legătură cu această din urmă chestiune, s-au arătat și următoarele:

    – Inspecţiile fiscale au fost demarate, la nivel naţional, în temeiul Circularei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8.09.2009 privind organizarea şi desfăşurarea unor acţiuni de inspecţie fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2006 – 2009. Ea are la bază o Notă privind organizarea și desfășurarea acțiunii de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare nr. 866013 din 2.09.2009 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (Anexa nr. 4).

    – Circulara în cauză a fost transmisă în teritoriu organelor fiscale, care au început în luna septembrie 2009 colectarea de informaţii despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile. De exemplu, pentru judeţul Cluj, acest lucru rezultă din: Adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj nr. 3097/29.09.2009, prin care se solicită Administraţiei Finanţelor Publice Cluj-Napoca să sintetizeze şi să comunice date referitoare la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice; Adresa Administraţiei Finanţelor Publice Cluj-Napoca nr. 34766/21.10.2009, prin care se comunică Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca o listă a persoanelor fizice şi tranzacţiilor imobiliare efectuate.

    – Cu începere din luna octombrie 2009, persoanele fizice de pe listele determinate conform procedurii de mai sus au fost invitate să furnizeze fiscului documente referitoare la tranzacţiile efectuate (în principal copii ale contractelor de vânzare-cumpărare). În cazul refuzului sau a imposibilităţii obiective de a furniza aceste documente, ele erau solicitate de organele fiscale notarilor publici în faţa cărora s-au perfectat tranzacţiile (identificaţi pe baza declaraţiilor fiscale tip 208, aflate la dispoziția fiscului). Separat, au fost solicitate informaţii de la instituţiile bancare şi de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară. Toate aceste documente și informații erau colectate în cadrul unui așa-numit control inopinat, în fapt o inspecție fiscală mascată, nelegală.

    – După obţinerea informaţiilor/documentelor necesare, era demarată formal o inspecţie fiscală, în cadrul căreia contribuabilului i se prezentau concluziile organelor fiscale, i se comunica raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere conţinând obligaţiile fiscale principale şi accesorii în materie de TVA stabilite.

    – Soții Ispas nu au avut niciodată acces la dosarul administrativ cuprinzând documentele și informațiile colectate de autoritățile fiscale, motiv pentru care nu au putut combate aceste documente și informații şi nici nu au putut contesta, în tot sau în parte, procedura de colectare a documentelor şi informaţiilor înainte de începerea inspecţiei fiscale. În mod evident, datorită faptului că autoritățile fiscale nu și-au îndeplinit obligațiile ce decurg din art. 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE, soții Ispas nu au avut posibilitatea de a-și exercita drepturile recunoscute de această directivă, așa cum sunt ele transpuse în legislația națională prin Legea nr. 677/2001.

6. Ca urmare a solicitărilor Curții de Apel Cluj, la data de 9.12.2015 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a depus la dosarul cauzei o parte din corespondența internă, corespondența purtată cu terții (notarii publici) și o parte din documentele colectate înainte de începerea inspecției fiscale. Deși aceste documente trebuiau depuse la dosarul cauzei, conform art. 13 din Legea nr. 554/2004, până la primul termen de judecată, ele au fost ascunse de organul fiscal, tocmai pentru a nu se putea verifica și proba existența unei activități de investigație fiscală înainte de începerea efectivă a inspecției fiscale. Din cuprinsul documentației menționate rezultă cel puțin următoarele elemente:

    – S-au transmis solicitări de furnizare a unor informații și documente notarilor publici care au instrumentat tranzacțiile imobiliare (ex. adresele D.G.F.P. Cluj din 20.12.2011 către notarii publici Lobonțiu Octavian-Ion, Pădurean Ana Valeria și Buiga Ana – Anexele nr. 5 și 6).

    – Notarii publici au transmis documentele solicitate (ex. adresa nr. 3 din 11.01.2012 a Biroului Notarilor Publici Asociați Pădurean Ana Valeria și Buiga Ana; adresa nr. 69 din 17.01.2012 a Biroului Notarilor Publici Asociați Petrean Livia, Petrean Ioana și Petrean Anca – Anexele nr. 7 și 8).

    – Conform unui modus operandi determinat prin Nota din 2.09.2009, obligațiile fiscale au fost determinate prin procesele-verbale de control inopinat nr. 3269 din 27.01.2012 și respectiv nr. 3270 din 27.01.2012 ale D.G.F.P. Cluj (Anexele nr. 9 și 10). Aceste procese-verbale au fost întocmite pe baza documentelor colectate anterior începerii inspecției fiscale.

    – Ulterior, formal, au fost emise avize de inspecție fiscală și a început efectiv inspecția fiscală (conform avizelor de inspecție fiscală nr. 37 din 5.03.2012 și nr. 38 din 5.03.2012 – Anexele nr. 11 și 12). Din informațiile de care dispun soții Ispas, nu s-au mai colectat documente și informații noi după începerea inspecției fiscale, fiind însă folosite toate documentele și informațiile colectate anterior.

7. Soții Teodor și Anduța Ispas au prezentat Curții de Apel Cluj faptul că nu au avut la dispoziție dosarul administrativ, care să cuprindă toate aceste documente, astfel încât nu și-au putut formula o apărare completă, în raport de toate elementele cauzei. Se face referire în special la două chestiuni:

    – Pe de-o parte, raportul de inspecție fiscală nr. 17969 din 25.04.2012 al D.G.F.P. Cluj, comun pentru ambii soți (Anexa nr. 13), face referire la un număr de 12 anexe. Printre aceste anexe nu se regăsește niciun document dintre cele menționate anterior, colectate înainte de începerea inspecției fiscale, ceea ce denotă intenția clară de ascundere a modului în care au fost obținute aceste documente.

    – Pe de altă parte, organul fiscal a ascuns inclusiv instanței, timp de 3 ani, o parte din documentele din dosarul administrativ. Mai mult, nu există certitudinea că la dosarul instanței au fost depuse toate documentele nici în prezent, pentru că nici măcar judecătorul nu are un mijloc de control asupra modului de colectare și stocare a informațiilor și documentelor la nivelul organelor fiscale. Este însă de necontestat faptul că toate documentele și informațiile în discuție au fost avute în vedere la emiterea deciziilor cauzatoare de prejudicii, anume deciziile de impunere nr. 17969/1 și respectiv nr. 17969/2 din 25.04.2012, ambele emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

8. În această ambianță, Curtea de Apel Cluj a considerat necesar să solicite lămuriri Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu privire la compatibilitatea cu principiul respectării dreptului la apărare a practicii administrative a organelor fiscale din România, care nu permit particularului vizat de o decizie cauzatoare de prejudicii accesul la dosarul administrativ ce stă la baza emiterii acestei decizii.

9. La nivel național, dispozițiile legale aplicabile în perioada relevantă sunt cele ale art. 9 alin. (1), art. 43 alin. (2) lit. j) și art. 107 alin. (2) și (4) din vechiul Cod de procedură fiscală. Niciuna dintre aceste dispoziții nu face referire la vreo obligație a organului fiscal de a permite accesul contribuabilului la dosarul administrativ, cuprinzând toate informațiile și documentele relevante colectate înainte de începerea inspecției fiscale sau în cursul inspecției fiscale. Prin urmare, după cum a remarcat și Curtea de Apel Cluj, acest dosar administrativ este nepublic, deși pe baza lui se emite decizia cauzatoare de prejudicii (decizia de impunere).

10. La nivel european, principiul dreptului la apărare a fost recunoscut mai întâi ca un principiu general al dreptului european. În plus, în contextul dreptului la o bună administrare recunoscut de art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, oricărei persoane îi este recunoscut un drept de acces la dosarul propriu. S-ar putea deci aprecia, în contextul în care dosarul administrativ constituit cu ocazia unei inspecții fiscale este asociat unei persoane, că acea persoană are recunoscut un drept de acces la propriul dosar. Aceasta este în fapt, credem noi, premisa exercitării efective a dreptului la apărare, prin formularea unor observaţii pertinente şi utile cu privire la materialul documentar de care s-a servit autoritatea administrativă.

11. În mod evident, dispozițiile art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului și dispozițiile constituționale din România care consacră dreptul la apărare ar putea fi avute în vedere. Analiza lor relevă, în mod indiscutabil, că un contribuabil trebuie să aibă acces la toate informațiile și documentele care stau la baza unei decizii cauzatoare de prejudicii, pentru a-şi putea organiza din timp apărarea, cu privire la toate aspectele unei afaceri.

12. În primul rând, soții Ispas remarcă faptul că legislația fiscală națională nu cuprindea, în perioada relevantă, sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală, nicio prevedere referitoare la obligativitatea asigurării accesului contribuabilului la dosarul administrativ avut în vedere pentru emiterea deciziei de impunere. În temeiul art. 107 alin. (2) din vechiul Cod de procedură fiscală, contribuabilului i se punea la dispoziție doar un proiect (draft) al raportului de inspecție fiscală, fără documente, asupra căruia era invitat să își spună un punct de vedere în termen de 3 zile lucrătoare, conform art. 107 alin. (4) din vechiul Cod de procedură fiscală. Prin urmare, contribuabilul trebuia să exprime un punct de vedere “în orb”, fără a avea acces la dosarul administrativ. De asemenea, conform dispozițiilor art. 205 – 218 din vechiul Cod de procedură fiscală, accesul la dosarul administrativ nu era permis contribuabilului nici în faza contestației fiscale îndreptate împotriva deciziei de impunere. În paranteză fie spus, dispozițiile noului Cod de procedură fiscală, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016, sunt practic identice cu cele din vechiul Cod și nu recunosc, nici în prezent, vreun drept de acces la dosarul administrativ.

13. În atare condiții, nu doar punctul de vedere al contribuabilului asupra proiectului raportului de inspecție fiscală, dar și contestația fiscală întocmită în conformitate cu prevederile art. 205 și următoarele din vechiul Cod de procedură fiscală, respectiv acțiunea în contencios fiscal ce vizează o eventuală decizie de respingere a contestației fiscale, conform art. 218 din vechiul Cod de procedură fiscală, trebuie întocmite fără a fi cunoscute toate documentele și informațiile avute în vedere de organul fiscal cu ocazia emiterii deciziei de impunere. Dificultăţile practice inerente unui asemenea demers sunt evidente, mai ales în condiţiile în care contribuabilul este obligat să răspundă argumentelor din proiectul raportului de inspecţie fiscală într-un termen foarte scurt (3 zile, la data faptelor din litigiul principal) şi să formuleze contestaţia fiscală într-un termen relativ scurt (30 zile). Dincolo de presiunea factorului timp trebuie avută în vedere, aşa după cum vom dezvolta mai jos, şi existenţa unei singure şanse de formulare a argumentelor pentru persoana vizată de o decizie cauzatoare de prejudicii, la momentul introducerii contestaţiei fiscale. Orice argument ulterior riscă să fie respins ca tardiv expus, chiar dacă el nu putea fi în mod obiectiv configurat la momentul scrierii contestaţiei fiscale, tocmai ca efect al lipsei accesului la dosarul administrativ.

14. În temeiul unei dispoziții procedurale cu caracter general, anume art. 13 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în cursul procesului fiscal judecătorul poate pune în vedere organului fiscal să depună la dosar copii de pe toate documentele care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat. De regulă, în acest moment, la primul sau la următoarele termene din procesul fiscal se depun documentele care au stat la baza soluționării contestației fiscale. Nu există însă nicio posibilitate a judecătorului de a verifica dacă s-au depus toate documentele, inclusiv cele colectate înainte de începerea inspecției fiscale. După cum o demonstrează chiar evoluția litigiului principal, uneori documentele sunt depuse la dosar doar ca urmare a cererilor repetate ale reclamantului (ex. în dosarul soților Ispas, deși procesul fiscal a început în anul 2012, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a depus documentele colectate înainte de începerea inspecției fiscale, care au stat la baza emiterii deciziilor de impunere contestate, doar la data de 9.12.2015).

15. Aceste considerații sunt deosebit de importante din perspectiva posibilității contribuabilului de a-și formula și expune toate argumentele. Astfel, în litigiile fiscale, fie organele fiscale, fie judecătorii din oficiu invocă imposibilitatea formulării de argumente noi direct în fața instanței de judecată, după momentul depunerii dosarului administrativ, în circumstanțele descrise anterior. Un exemplu recent în acest sens îl reprezintă sentința civilă nr. 59 din 10 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj – Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, prin care a fost admisă o excepție a inadmisibilității de acest tip (paginile 1, 11 și 12 sunt prezentate în extras în Anexa nr. 14). Astfel, într-un litigiu având același obiect, reclamantul a invocat argumente noi, arătând că a fost în imposibilitatea obiectivă de a le formula prin contestația fiscală, întrucât nu a avut la dispoziție întreg dosarul administrativ, respectiv faptul că o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârea din 1 octombrie 2015 în afacerea C-201/14, Bara și alții) a intervenit ulterior, iar aplicarea ei este obligatorie în cauză. Aceste argumente au fost înlăturate de plano, cu motivarea că obiectul analizei instanței îl constituie doar decizia de soluționare a contestației, iar prin această decizie a organului fiscal au fost analizate doar motivele de nelegalitate invocate inițial prin contestația fiscală.

16. Cu alte cuvinte, lipsa accesului la dosarul administrativ a fost și este, în procedura fiscală română, motivul principal al încălcării dreptului la apărare. Astfel, în succesiunea evenimentelor, un contribuabil care nu a avut acces la dosarul administrativ nu poate formula o contestație fiscală sau o acțiune în contencios fiscal completă, în care să valorifice toate argumentele posibile. Dacă încearcă să facă acest lucru după depunerea dosarului administrativ, în condițiile art. 13 din Legea nr. 554/2004, în faza judiciară, argumentele îi sunt înlăturate, chiar din oficiu, ca fiind “argumente noi”, deși în mod obiectiv ele au putut fi invocate doar la acel moment. Practic, datorită modului în care funcționează și raționează organele fiscale și judecătorii fiscali, existența și conținutul dosarului administrativ sau neregulile procedurale nu mai au nicio relevanță, pentru simplul fapt că ele nu pot fi niciodată invocate și supuse atenției organului de soluționare a contestațiilor fiscale (în procedura administrativă) sau instanțelor naționale (în procesul fiscal). Dreptul la apărare devine, în context, o himeră.

17. În opinia soților Ispas, această stare de lucruri este în deplină disonanță cu valențele europene ale dreptului la apărare, mai ales în ceea ce privește componenta dreptului de acces la dosarul administrativ. Astfel, studiul hotărârilor pronunţate în materie de către Curtea de Justiţie ne relevă faptul că autoritatea administrativă care emite o decizie cauzatoare de prejudicii trebuie să respecte următoarele obligaţii:

    – să permită particularului (contribuabilului, în procedurile fiscale) accesul la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, pentru a se putea studia veridicitatea şi pertinenţa acestora în economia cauzei;

    – să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea cauzei pentru a putea furniza un punct de vedere complet, util;

    – să analizeze cu atenţie şi seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul în care se decide asupra emiterii sau nu a deciziei cauzatoare de prejudicii[1].

18. În special din hotărârea pronunţată în afacerea Solvay c. Comisia[2] se reţine că la nivel european este recunoscut ceea ce generic se poate numi dreptul de acces la dosar. Curtea a subliniat suficient de clar faptul că particularului vizat de un control, de orice tip, trebuie să i se permită accesul la dosarul administrativ. S-a spus de asemenea că încălcarea acestui drept nu poate fi considerată scuzabilă prin asigurarea dreptului de acces la dosar în cadrul unei proceduri jurisdicţionale ulterioare. În realitate, particularul nu trebuie să probeze că asigurarea dreptului de acces la dosar ar fi condus la un rezultat diferit al procedurii administrative, ci doar faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

19. S-a avut în vedere şi faptul că, în alte state membre ale Uniunii Europene, dreptul de acces al contribuabilului la dosarul administrativ este recunoscut. Spre pildă, legislația și jurisprudența franceză au stabilit faptul că se aduc la cunoștința contribuabilului, la solicitarea acestuia: procedura prin care au fost obținute documentele din dosarul administrativ și temeiul juridic al acestei proceduri (ex. control inopinat, control încrucișat, control antifraudă, procedură de cooperare); identitatea terților față de care s-a desfășurat procedura (ex. autorități fiscale străine, autorități judiciare competente); natura documentelor, adică suportul informațiilor utilizate (ex. documente administrative, procese-verbale, facturi, contracte etc.)[3].

20. În raport de legislaţia fiscală, practica administrativă şi jurisprudenţa instanţelor din România, soţii Ispas relevă faptul că nu au recunoscut un drept de acces la dosar şi că, încălcând obligaţiile asumate prin Tratat, aşa cum sunt acestea consacrate constituţional prin art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, organele fiscale şi instanţele de contencios fiscal din România refuză să aplice principiul european al dreptului la apărare, inclusiv în ceea ce priveşte dreptul de acces la dosar.

21. Subliniem faptul că principala deficienţă este una de ordin legislativ. În dreptul public român în general şi în procedura fiscală în special nu este consacrat expres un drept de acces al contribuabilului la dosarul administrativ. Prin urmare, de plano, singurele informaţii şi documente pe care ar putea să le obţină un particular sunt cele care intră în sfera informaţiilor de interes public, conform Legii nr. 544/2001.

22. În practica administrativă a organelor fiscale s-a indicat faptul că documentele şi informaţiile care ar putea intra în sfera noţiunii de “dosar administrativ” provin din trei surse: dosarul fiscal al contribuabilului; dosarul inspecţiei fiscale; dosarul contestaţiei fiscale. Cel mai adesea, contribuabilul solicită accesul la dosarul inspecţiei fiscale, adică la acel dosar care conţine documentele şi informaţiile ce au stat la baza stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare[4]. Dosarul fiscal al contribuabilului conţine de regulă declaraţiile fiscale curente ale acestuia, în timp ce dosarul contestaţiei fiscale conţine, de regulă, actele administrative fiscale întocmite cu ocazia controlului fiscal şi contestaţia fiscală a contribuabilului, însoţită eventual de anexe.

23. Această delimitare este însă strict teoretică, iar documente şi informaţii care să intereseze contribuabilul se pot găsi în oricare dintre aceste trei dosare, după cum ele se pot găsi în păstrarea organelor fiscale, fără a fi obligatoriu alocate unui anume dosar. Astfel, este cert faptul că autorităţile fiscale primesc cereri de asistenţă sau informări din partea autorităţilor fiscale din alte state membre, sesizări din partea altor organe de control (fosta Gardă Financiară sau actuale Direcţii Regionale Antifraudă Fiscală) sau cereri de asistenţă din partea organelor de urmărire penală. După cum s-a reţinut deja în afacerea C-201/14, Bara şi alţii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi organele fiscale din subordine au furnizat ilicit date personale de natură fiscală Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.  În alte cazuri, aşa cum o relevă chiar Nota privind organizarea și desfășurarea acțiunii de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare nr. 866013 din 2.09.2009 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi evoluţia litigiului principal, aceste documente sunt colectate în vederea impunerii, dar în afara inspecţiei fiscale, motiv pentru care nu se regăsesc în dosarul inspecţiei fiscale. În fine, în prezent, autorităţile fiscale au acces la o serie de baze de date în format electronic (ex. sinteza declaraţiilor fiscale tip 208 depuse de notarii publici privind tranzacţiile imobilare; evidenţa livrărilor, achiziţiilor şi facturilor corespunzătoare, prin intermediul declaraţiilor fiscale tip 392 sau 394; evidenţa conturilor bancare deschise/închise şi a principalelor operaţiuni bancare, constituită pe baza informaţiilor furnizate de bănci; programul c-Lynx pentru identificarea legăturilor dintre contribuabili) pe care le consultă şi din care extrag documente şi informaţii, uneori fără a păstra o evidenţă fizică a acestora în vreunul dintre cele trei tipuri de dosare. Folosind un criteriu funcţional, în măsura în care aceste documente sau informaţii contribuie la declanşarea controlului fiscal, la dezvoltarea procedurii şi finalmente la emiterea unui act administrativ fiscal, ele fac parte din noţiunea mai largă de “dosar administrativ” şi trebuie să fie puse la dispoziţia contribuabilului, astfel încât dreptul de acces la dosar să fie respectat.

24. Dificultăţile practice apar atunci când contribuabilii solicită accesul la aceste documente şi informaţii. În România, autorităţile fiscale sunt foarte reticente atunci când li se solicită accesul la dosarul administrativ şi resping orice solicitare de consultare a dosarului administrativ. Două exemple pot fi mai elocvente:

    – Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4093/378 din 15.09.2016 a D.G.R.F.P. Timişoara, cererea contribuabilului de acces la dosarul administrativ formulată în faza inspecţiei fiscale şi reiterată în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei fiscale a fost respinsă cu motivarea că pe baza informaţiilor şi documentelor colectate a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad, astfel încât cererea ar putea fi eventual analizată doar după finalizarea dosarului penal (p. 28-29 a deciziei, Anexa nr. 16).

    – Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 512 din 29.07.2015 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, contribuabilului i s-a respins cererea de acces la dosarul administrativ, deşi s-a admis expres faptul că o parte semnificativă din informaţiile şi documentele utilizate la emiterea deciziei de impunere provin de la alte organe fiscale sau de la Curtea de Conturi. Este important de sesizat faptul că se accentuează caracterul nepublic al unor documente din dosar, fiind în esenţă vorba de aceeaşi chestiune pe care o pune în discuţie şi Curtea de Apel Cluj prin încheierea de sesizare (p. 23-25 a deciziei, Anexa nr. 17).

25. Desigur, în litigiul principal nu s-a pus nici măcar teoretic problema asigurării accesului la dosarul administrativ pentru soţii Ispas întrucât documente şi informaţii esenţiale colectate de către D.G.F.P. Cluj au fost ascunse. Este suficient să se compare lista anexelor la raportul de inspecţie fiscală din 25.04.2012 şi documentele depuse la dosar în data de 9.12.2015, pentru a se putea conchide că a existat o fraudă din partea autorităţilor fiscale. Soţii Ispas au fost astfel privaţi de posibilitatea de a contesta legalitatea procedurii de colectare a documentelor în afara inspecţiei fiscale în ansamblul ei şi de posibilitatea de a solicita excluderea informaţiilor şi documentelor colectate nelegal sau de a combate conţinutul acestora. Cu alte cuvinte, în sensul celor reţinute de Curtea de Justiţie prin hotărârea pronunţată în afacerea Solvay c. Comisia, reclamanţii din litigiul principal au fost lipsiţi de posibilitatea de a-şi construi apărarea pe baza elementelor din dosarul administrativ.

26. Vom remarca de asemenea faptul că în dreptul fiscal român nu a existat în perioada relevantă pentru litigiul principal nicio garanţie legislativă privind asigurarea accesului la dosarul administrativ în faza jurisdicţională. După cum am arătat deja, nu a existat în perioada 2012 – 2015, sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală, aşa cum nu există nici după intrarea în vigoare a noului Cod de procedură fiscală, vreo dispoziţie care să oblige organul fiscal să depună întreg dosarul administrativ (sau toate documentele şi informaţiile relevante, avute în vedere pentru emiterea deciziei de impunere) la dosarul instanţei. În temeiul dispoziţiei procedurale generale cuprinse în art. 13 din Legea nr. 554/2004, instanţele de contencios fiscal dispun depunerea la dosarul cauzei a documentelor care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat. Trebuie observat însă şi aici faptul că, potrivit art. 218 din vechiul Cod de procedură fiscală, acţiunea judiciară în contencios fiscal este îndreptată în principal împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei. Prin urmare, de regulă, la instanţa de judecată se depun doar documentele din dosarul contestaţiei fiscale, adică o mică parte din documentele şi informaţiile care au stat în mod real la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii. Este relevantă în context inclusiv situaţia din litigiul principal, în care acţiunea în contencios fiscal a fost înregistrată la Curtea de Apel Cluj la finalul anului 2012, iar o parte semnificativă a documentelor din dosarul administrativ a fost depusă la instanţă, de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, doar la data de 9.12.2015.

27. În consecinţă, se poate afirma faptul că judecătorii fiscali din România nu au la dispoziţie, în legislaţia naţională, instrumente care să le permită să se asigure că la dosarul cauzei a fost depus întregul dosar administrativ, astfel încât dreptul la apărare al contribuabililor care se găsesc în situaţia soţilor Ispas să fie protejat măcar în această fază, iar hotărârea judecătorească să fie bazată pe o analiză a tuturor documentelor şi informaţiilor care au fost utilizate de organele fiscale. Din moment ce fiscul deţine toate informaţiile şi documentele şi poate decide, unilateral, care dintre aceste documente sunt devoalate şi eventual depuse la instanţă, este evident că procedura în ansamblul ei nu poate fi, din perspectiva dreptului la apărare şi a dreptului de acces la dosar, una echitabilă. În egală măsură însă, judecătorii fiscali refuză la fel de vehement să aplice cu prioritate dreptul european, deşi art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României şi principiul cooperării loiale îi obligă să facă acest lucru. Prin urmare, până la acest moment nu am reuşit să identificăm, la nivel naţional, soluţii de anulare a actelor administrative fiscale întocmite în cursul unei inspecţii fiscale datorită faptului că nu s-a conferit persoanei vizate accesul la dosarul administrativ în faza inspecţiei fiscale. În fapt, judecătorul Curţii de Apel Cluj care a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene pare a fi primul judecător care se întreabă dacă încălcarea dreptului de acces la dosar reprezintă o încălcare suficient de gravă a dreptului la apărare, astfel încât ea să justifice anularea actelor administrative fiscale întocmite cu ocazia controlului fiscal.

28. Prin urmare, credem că ar trebui să se răspundă întrebării preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj în sensul că o practică administrativă care neagă dreptul de acces al persoanei vizate la documentele şi informaţiile ce intră în sfera noţiunii de “dosar administrativ” este incompatibilă cu principiul european al dreptului la apărare. Două nuanţe ar trebui probabil avute în vedere în acest context:

    – În România, încălcarea dreptului de acces la dosar este cu atât mai gravă cu cât legiuitorul nu a reacţionat niciodată şi nu a consacrat normativ dreptul de acces la dosar în procedura fiscală, iar instanţele naţionale nu au reuşit să cristalizeze o jurisprudenţă protectoare pentru dreptul de acces la dosar.

    – Nu există niciun impediment pentru evaluarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a conformităţii practicii administrative a organelor fiscale din România cu principiul european al dreptului la apărare, aşa cum o confirmă jurisprudenţa Curţii[5].

29. În opinia noastră, o asemenea soluţie ar trebui să determine autorităţile naţionale să ia măsuri pentru consacrarea şi protejarea dreptului de acces la dosar, astfel încât posibilitatea studierii dosarului administrativ să constituie premisa respectării dreptului la apărare. S-ar evita astfel cu uşurinţă situaţii de tipul celei din litigiul principal, în care soţii Ispas au intrat în posesia unor documente-cheie din dosarul administrativ, colectate anterior începerii inspecţiei fiscale, pe care în lumina jurisprudenţei instanţei naţionale (Curtea de Apel Cluj) nu le mai pot contesta în cursul procedurii judiciare.

30. În măsura în care Onorata Curte de Justiţie a Uniunii Europene solicită informaţii suplimentare referitoare la cadrul legislativ naţional şi la litigiul principal, vom face tot posibilul pentru a ne furniza neîntârziat.



[1] CJUE, hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij şi alţii vs. Comisia, afacerile conexate C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P, C-251/99 P, C-252/99 P şi C-254/99 P, ECLI:EU:C:2002:582; CJUE, hotărârea din 18 decembrie 2008, Sopropé, afacerea C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746.

[2] CJUE, hotărârea din 25 octombrie 2011, afacerea C-109/10 P, ECLI:EU:C:2011:686.

[3] Pentru detalii, a se vedea Karim Sid Ahmed, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales, Ed. L’Harmattan, Paris, 2007, vol. II, p. 151.

[4] Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 474 din 3.08.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, p. 15.

[5] CJUE, hotărârea din 9 decembrie 2003, afacerea C-129/00, Comisia c. Italia, ECLI:EU:C:2003:656; CJUE, hotărârea din 27 aprilie 2006, afacerea C-441/02, Comisia c. Germania, ECLI:EU:C:2006:253; CJUE, hotărârea din 7 iunie 2007, afacerea C-156/04, Comisia c. Grecia, ECLI:EU:C:2007:316.